第十讲 企业会计准则第2号――长期股权投资（四）
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起事实共同控制的情况下：
第一、应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
第二、在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
◆属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
◆属于投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
Æ对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位：
◆实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；
◆对于被投资单位在此期间所有者权益的其它变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
图5-4 长期股权投资成本法转权益法的会计处理
【案例】
A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为 9000万元，未计提减值准备。
A公司原取得 对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。
假定B公司一直未进行利润分配。
除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。
本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
(1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
借：银行存款 54 000 000
贷：长期股权投资 30 000 000
投资收益 24 000 000
(2)调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额： 600(6000－135 00×40%)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200 [(24 000－135 00)×40%]万元，其中：
属于被投资单位实现的净损益部分＝3 000(7500×40%)万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 30000000
贷：盈余公积 3 000000
利润分配——未分配利润 27000000
（2）权益法转换为成本法
参考图5－4，权益法转换为成本法即中间一段向两边转，由于持股比例变化导致核算方法发生变更。
Æ核算基础
① 因追加投资原因：导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本讲第一节的有关规定处理；
② 因收回投资等原因：导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
图5-5 长期股权投资权益法转成本法
Æ继后期间
① 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。
② 自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。
图5-6 继后期间收到现金股利或利润时
【案例】
甲公司持有乙公司30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2006年10月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元；损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：
借：银行存款 27 000 000
贷：长期股权投资 24 000 000
投资收益 3 000 000
处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2 400万元，其中包括投资成本1 950万元，原确认的损益调整450万元。
特别：假定在转换时被投资单位的账面留存收益为900万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时：
未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益900万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值；超过部分确认为投资收益。
4.长期股权投资的减值和处置
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
Æ可收回金额低于其账面价值时
当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。
Æ处置长期股权投资。
其账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益(投资收益)。
采用权益法核算的长期股权投资因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分，按相应比例转入当期损益(投资收益)。
Æ会计处理
① 发生减值时
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值
② 在处置时，原来计入所有者权益部分，即计入资本公积部分转出为当期损益。
新旧准则衔接
新旧衔接主要是将企业目前长期股权投资账面余额进行追溯调整，执行新准则主要确定长期股权投资是否由合并形成，如果是合并形成一定要区分是否属于同一控制。而原准则中规定长期股权投资即便是控股，也不区分同一控制和非同一控制。
（一）原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资
同一控制下企业合并中长期股权投资初始投资成本为取得的被投资方净资产账面价值的份额。
原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益。
图5-7 同一控制下合并产生的处理
【自检5-1】
试为以下交易做处理分录：
A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为600万元。(假定盈余公积的计提比例为10%)
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（二）原产生于非同一控制下的企业合并中的长期股权投资
非同一控制下的长期股权投资处理时比较复杂，如果是贷方差额要全部冲销；如果是借方差额，就全部作为长期股权投资的账面成本。
图5-8 非同一控制下合并产生的处理
Æ合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
Æ合并成本＜合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。